Giriş

Uluslararası ticarete konu bir eşyanın doğru gümrük tarife pozisyonunda sınıflandırılması, yalnızca teknik bir kodlama işlemi değildir. Eşyanın tabi olacağı gümrük vergisi, ilave gümrük vergisi, dampinge karşı vergi, gözetim uygulaması, izin ve uygunluk belgeleri ile diğer ticaret politikası önlemleri çoğu kez beyan edilen tarife pozisyonuna göre belirlenir. Bu nedenle aynı eşyanın farklı gümrük tarife istatistik pozisyonlarında değerlendirilmesi, ithalat maliyetini ve işlemin tabi olacağı idari yükümlülükleri önemli ölçüde değiştirebilir.

Tarife sınıflandırması, eşyanın ticari adından hareketle uygun görülen bir kodun seçilmesinden ibaret değildir. Sınıflandırmanın; pozisyon metinleri, bölüm ve fasıl notları, Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar ve gerektiğinde eşyanın maddi, teknik ve işlevsel özellikleri birlikte değerlendirilerek yapılması gerekir. Uyuşmazlıklar da çoğunlukla eşyanın hangi özelliğinin belirleyici olduğu, bir makinenin kendisi mi yoksa aksam veya parçası mı sayılacağı, karışım veya setlerin nasıl sınıflandırılacağı ve idarenin sınıflandırmasını yeterli teknik incelemeye dayandırıp dayandırmadığı konularında ortaya çıkar.

1. GTİP ve tarife sınıflandırması kavramları

Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP), eşyanın Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki yerini gösteren on iki haneli koddur. İlk altı hane Dünya Gümrük Örgütü bünyesinde geliştirilen Armonize Sistem kodunu, yedinci ve sekizinci haneler Avrupa Birliği Kombine Nomanklatürü alt açılımlarını, dokuzuncu ve onuncu haneler Türkiye’ye özgü millî alt açılımları, son iki hane ise istatistik kodunu gösterir.

Gümrük Kanunu'nun 15 inci maddesi, gümrük vergilerinin gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte bulunan gümrük tarifesine göre hesaplanacağını düzenler. Aynı maddenin altıncı fıkrasında tarife pozisyonunun belirlenmesi, eşyanın yürürlükteki hükümlere uygun olarak girdiği alt pozisyonun tespiti şeklinde ele alınmıştır. Dolayısıyla sınıflandırmada esas alınacak cetvel, kural olarak beyannamenin tescili ve gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte bulunan cetveldir.

 GTİP'in ilk bakışta vergi oranını belirleyen bir unsur olduğu düşünülse de etkisi bununla sınırlı değildir. Yanlış sınıflandırma, vergi farkının yanında gözetim belgesi, ithalat izni, ürün güvenliği denetimi, kota, tarife kontenjanı veya dampinge karşı önlem gibi düzenlemelerin uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin idarenin kararını da değiştirebilir. Bu sebeple tarife sınıflandırması, ithalattan önce yapılması gereken hukuki ve teknik risk değerlendirmesinin bir parçasıdır.

2. Tarife sınıflandırmasında esas alınan kaynaklar

Bir eşyanın GTİP'inin belirlenmesinde yalnız cetveldeki pozisyon adlarına bakılması yeterli değildir. Mevzuat, birbirini tamamlayan bir kaynaklar sistemi öngörür. Başlıca kaynaklar şunlardır:

- Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki pozisyon ve alt pozisyon metinleri,

- Bölüm ve fasıl notları ile alt pozisyon notları,

- Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar, 

- Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi ve eşya fihristi,

- Dünya Gümrük Örgütü sınıflandırma kararları ve Armonize Sistem açıklama notları,

- Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan tarife tebliğleri ve idari düzenlemeler, -Somut eşya hakkında alınmış Bağlayıcı Tarife Bilgisi ile yargı kararları.

3. Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar

Genel Yorum Kuralları, tarife cetvelinin sistematik biçimde uygulanmasını sağlar. Kuralların sırası önemlidir; bir eşya önceki kural kullanılarak sınıflandırılabiliyorsa sonraki kurala geçilmez.

Birinci kural uyarınca bölüm, fasıl ve tali fasıl başlıkları yalnızca yol göstericidir. Hukuken bağlayıcı sınıflandırma, pozisyon metinleri ile ilgili bölüm ve fasıl notlarına göre yapılır. Bu nedenle eşyanın günlük veya ticari adı tek başına belirleyici değildir.

İkinci kural, tamamlanmamış veya monte edilmemiş eşya ile karışım ve bileşiklere ilişkindir. Tamamlanmamış bir eşya, gümrüğe sunulduğunda tamamlanmış eşyanın ayırt edici niteliğini taşıyorsa tamamlanmış eşya gibi sınıflandırılabilir. Farklı maddelerden oluşan karışımların sınıflandırılmasında ise üçüncü kurala başvurulması gerekebilir.

Üçüncü kural, eşyanın ilk iki kural uyarınca birden fazla pozisyonda sınıflandırılabilir görünmesi hâlinde uygulanır. Önce eşyayı en özel şekilde tanımlayan pozisyona öncelik verilir. Bu yolla sonuç alınamazsa eşyaya esas niteliğini veren madde veya bileşen araştırılır. Bunun da belirlenemediği durumda, eşit derecede dikkate alınabilecek pozisyonlardan numara sırasına göre sonuncusu esas alınır.

Dördüncü kural, ilk üç kurala göre sınıflandırılamayan eşyanın, kendisine en çok benzeyen eşyanın yer aldığı pozisyonda sınıflandırılmasını öngörür. Benzerlik değerlendirilirken eşyanın adı veya dış görünüşüyle yetinilmez; maddi yapısı, işlevi, kullanım amacı ve ayırt edici özellikleri birlikte dikkate alınır. Bu kural, ancak önceki kurallar uygulanarak bir sonuca ulaşılamaması hâlinde başvurulabilecek tamamlayıcı bir sınıflandırma ölçütüdür.

Beşinci kural, belirli eşya mahfazaları ile ambalaj malzemeleri ve ambalaj kaplarının sınıflandırılmasını düzenler. Belirli bir eşya veya eşya takımı için özel olarak şekillendirilmiş, uzun süreli kullanıma elverişli ve ait olduğu eşya ile birlikte sunulan mahfazalar, kural olarak bu eşya ile birlikte sınıflandırılır. Bununla birlikte mahfazanın bütüne esas niteliğini vermesi hâlinde bu kural uygulanmaz. Eşyanın ambalajlanmasında olağan biçimde kullanılan ambalaj malzemeleri ve kapları da genellikle eşya ile birlikte sınıflandırılır; ancak tekrar kullanılmaya açıkça elverişli ambalajlar bakımından ayrı değerlendirme yapılması gerekmektedir.

Altıncı kural, bir pozisyonun alt açılımları arasında yapılacak sınıflandırmaya ilişkindir. Bir pozisyon içindeki eşyanın hangi alt pozisyonda yer alacağı; alt pozisyon metinleri, ilgili alt pozisyon notları ve gerekli uyarlamalar yapılarak önceki genel yorum kuralları esas alınmak suretiyle belirlenir. Bu değerlendirmede yalnız aynı seviyedeki alt pozisyonlar birbiriyle karşılaştırılabilir. Bu nedenle önce tek tireli alt pozisyonlar arasında seçim yapılmalı; ardından seçilen alt pozisyonun kendi içindeki iki tireli ve varsa daha alt seviyedeki açılımlara sırasıyla geçilmelidir. Böylece farklı hiyerarşik seviyelerdeki alt pozisyonların doğrudan karşılaştırılmasının önüne geçilir.

4. Eşyanın hangi özellikleri belirleyicidir?

Tarife sınıflandırması, eşyanın gümrüğe sunulduğu andaki objektif özellik ve niteliklerine dayanır. Eşyanın yapıldığı madde, bileşimi, çalışma şekli, tasarımı, temel işlevi, kullanım amacı, tamamlanma düzeyi ve başka bir ürünle ilişkisi sınıflandırmayı etkileyebilir. Ancak kullanım amacı, yalnız pozisyon metni veya notlar bu ölçüte hukuki önem veriyorsa ya da eşyanın objektif özelliklerinden açıkça anlaşılabiliyorsa belirleyicidir.

Teknik kataloglar, ürün fotoğrafları, kullanım kılavuzları, laboratuvar tahlilleri, numuneler, üretici açıklamaları ve teknik standartlar bu özelliklerin tespitinde kullanılabilir. Buna karşılık ürünün faturada veya ticari belgelerde kullanılan adı, eşyanın gerçek teknik niteliğiyle uyuşmuyorsa tek başına sınıflandırma dayanağı olamaz.

Danıştay 7. Dairesinin 26.09.2014 tarihli ve E.2010/1720, K.2014/4186 sayılı kararında, bir mama sandalyesinin hangi alt pozisyonda sınıflandırılacağı incelenmiştir. Daire, bilirkişinin eşyanın teknik özelliklerini tespit edebileceğini; ancak hangi tarife pozisyonuna girdiğine ilişkin hukuki değerlendirme yapamayacağını belirtmiştir. Tarife pozisyonunu belirleme görevi mahkemeye aittir. Mahkeme, teknik tespitleri pozisyon metinleri, izahname ve Genel Yorum Kurallarıyla birlikte değerlendirmelidir. (Danıştay 7. Daire, E.2010/1720, K.2014/4186 — karar metni)

Karar, tarife uyuşmazlıklarında teknik inceleme ile hukuki nitelendirme arasındaki sınırı göstermesi bakımından önemlidir. Bilirkişi raporunun yalnızca sonuç olarak bir GTİP önermesi yeterli değildir; rapor eşyanın hangi maddi ve işlevsel özelliklere sahip olduğunu ortaya koymalı, bu özelliklerin tarife hükümleri karşısındaki hukuki değerlendirmesi ise yargı mercii tarafından yapılmalıdır.

5. GTİP uyuşmazlıklarının başlıca nedenleri

Tarife uyuşmazlıkları çoğunlukla birbirine yakın pozisyonlardan hangisinin uygulanacağı konusunda doğar. Uygulamada öne çıkan ihtilaf konuları şöyledir:

- Nihai ürün ile aksam, parça veya aksesuar ayrımı,

- Birden fazla işlevi bulunan cihazlarda temel işlevin tespiti,

- Karışım, bileşik eşya ve perakende satışa sunulan setlerin esas niteliği,

- Tamamlanmamış, demonte veya parçalar halinde getirilen eşyanın nihai ürün sayılıp sayılmayacağı,

- Eşyanın maddi bileşimi ile kullanım amacı arasındaki öncelik,

- Yeni teknolojili ürünlerin mevcut pozisyon metinlerinden hangisine girdiği,

- Eşyanın teknik özelliklerinin eksik veya hatalı belgeyle açıklanması.

Uyuşmazlıkların önemli bir bölümü, ürünün yalnızca faturada, katalogda veya ticari yazışmalarda kullanılan adına dayanılarak sınıflandırılmasından kaynaklanır. Ticari tanımlar, aynı adı taşıyan ürünlerin bileşim, işlev veya teknik özelliklerindeki farklılıkları her zaman yansıtmayabilir. Ayrıca üretici veya satıcı tarafından kullanılan ürün adı, tarife mevzuatındaki kavramlarla örtüşmeyebilir. Tarife sınıflandırmasında belirleyici olan, eşyanın ticari olarak nasıl adlandırıldığı değil; gümrüğe sunulduğu andaki objektif yapısı, bileşimi, çalışma biçimi, temel işlevi ve kullanım amacıdır.

Özellikle birbirine yakın pozisyonların farklı vergi oranlarına veya gözetim, ilave gümrük vergisi, dampinge karşı önlem, izin ve uygunluk denetimi gibi farklı ticaret politikası önlemlerine tabi olması hâlinde, sınıflandırma hatasının mali ve idari sonuçları ağırlaşabilir. Bu nedenle beyan edilecek GTİP; teknik kataloglar, ürün bileşimini gösteren belgeler, kullanım kılavuzları, çizimler, numuneler ve gerektiğinde laboratuvar tahlilleriyle desteklenmelidir. Bu teknik veriler; pozisyon ve alt pozisyon metinleri, bölüm ve fasıl notları, Genel Yorum Kuralları ve izahname açıklamalarıyla birlikte değerlendirilmelidir. Ürünün teknik özelliklerinde veya ilgili tarife mevzuatında değişiklik meydana gelmesi hâlinde, daha önce kullanılan GTİP’in yeni işlemlerde kendiliğinden geçerli olduğu da kabul edilmemelidir.

6. Bağlayıcı Tarife Bilgisi

Tarife sınıflandırması konusunda belirsizlik bulunan durumlarda ithalatçı veya ilgili kişi Bağlayıcı Tarife Bilgisi (BTB) talep edebilir. BTB, belirli bir eşyanın Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki sınıflandırmasına ilişkin olarak gümrük idaresince verilen idari karardır.

Bağlayıcı Tarife Bilgisi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 8 ve 9. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu hükme göre BTB, gümrük idarelerini hak sahibine karşı yalnızca eşyanın tarife pozisyonunun belirlenmesi bakımından ve bilginin verildiği tarihten sonra tamamlanacak gümrük işlemlerine konu eşya için bağlar. BTB kararı, verildiği tarihten itibaren 6 yıl boyunca geçerlidir. Hak sahibinin bu bağlayıcılıktan yararlanabilmesi için beyan edilen eşyanın, BTB’de tanımlanan eşya ile her bakımdan aynı olduğunu kanıtlaması gerekir. Dolayısıyla BTB, bütün benzer ürünler veya geçmişte tamamlanmış ithalat işlemleri bakımından genel bir bağlayıcılık doğurmaz; etkisi, kararın hak sahibi, eşya ve zaman yönünden kapsamıyla sınırlıdır.

Ürünün bileşiminde, teknik özelliklerinde veya kullanım biçiminde sınıflandırmayı etkileyen bir değişiklik varsa eski BTB'ye dayanılması mümkün olmayabilir. Ayrıca tarife cetvelinde veya sınıflandırmaya esas mevzuatta değişiklik yapılması, BTB'nin geçerliliğini etkileyebilir.

BTB kural olarak hak sahibi ile gümrük idaresi arasındaki ilişki bakımından bağlayıcıdır. Bununla birlikte Danıştay 7. Dairesinin 02.03.2016 tarihli ve E.2013/4024, K.2016/2012 sayılı kararında, başka bir firma adına düzenlenmiş BTB'ye konu eşya ile uyuşmazlık konusu eşyanın aynı temel özellikleri taşıdığı tespit edilmiş; eşyanın bu BTB'de belirtilen pozisyona uygun beyan edildiği gerekçesiyle ek tahakkuk ve ceza işlemleri hukuka aykırı bulunmuştur. Karar, üçüncü kişiler adına düzenlenen BTB'lerin doğrudan bağlayıcılığından çok, aynı eşya bakımından idari uygulamanın tutarlılığı ve vergide eşitlik ilkesi yönünden delil değeri taşıyabileceğini göstermektedir. (Danıştay 7. Daire, E.2013/4024, K.2016/2012 — karar metni)

BTB verilmesine veya başvuru sonucuna karşı yapılan itirazın reddine ilişkin işlem de yargısal denetim dışı değildir. Danıştay 7. Dairesi, E.2015/1591, K.2015/4517 sayılı kararında BTB'nin hukuki sonuç doğuran bir idari karar olduğunu; Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınca yapılan itirazın reddine karşı dava açılabileceğini kabul etmiştir. (Danıştay 7. Daire, E.2015/1591, K.2015/4517 — Danıştay Dergisi Sayı 140)

7. Yanlış GTİP beyanının hukuki sonuçları

Yanlış GTİP beyanı her olayda aynı hukuki sonucu doğurmaz. Öncelikle beyan edilen tarife pozisyonu ile idarece doğru olduğu kabul edilen pozisyon arasında gümrük vergileri ve diğer ithalat vergileri bakımından fark bulunup bulunmadığı incelenir. Gümrük Kanunu’nun 234. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın tarife uygulamasını etkileyen cins, tür veya niteliğinin yanlış beyan edilmesi ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile alınması gereken vergiler arasındaki farkın yüzde beşi aşması hâlinde, eksik alınan vergiler tahsil edilir ve ayrıca bu vergi farkının üç katı tutarında idari para cezası uygulanır.

Dolayısıyla yalnızca farklı bir GTİP tespit edilmesi, idari para cezasının uygulanması için tek başına yeterli değildir; tarife farklılığının eşyanın vergilendirilmesini etkilemesi ve Kanunda öngörülen yüzde beşlik eşiğin aşılması gerekir.

Bununla birlikte, bir GTİP değişikliğinin yaptırıma bağlanması için sadece idarenin farklı bir pozisyon ileri sürmesi yeterli değildir. Eşyanın teknik özellikleri ve doğru pozisyon, denetlenebilir tespitlerle ortaya konulmalıdır. Tahlil veya teknik inceleme gereken hâllerde numunenin usulüne uygun alınması, incelenen ürünle beyanname kapsamındaki eşyanın aynı olduğunun belirlenmesi ve raporun hangi tarife ölçütlerine dayandığının açıklanması önem taşır.

GTİP değişikliği sadece vergi farkı yaratmayabilir. Doğru pozisyonun gözetim, dampinge karşı önlem, ilave gümrük vergisi, kota, izin, yasaklama veya uygunluk belgesine tabi olması hâlinde farklı yaptırım hükümleri gündeme gelebilir. Bu nedenle uygulanacak yaptırım, yanlış kodun kendisinden değil, yanlış sınıflandırmanın somut işlem üzerindeki vergisel ve idari sonucundan hareketle belirlenmelidir.

Gümrük Kanunu’nun 234. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, aykırılığın gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibi tarafından bildirilmesi hâlinde, anılan madde kapsamında hesaplanan ceza yüzde on oranında uygulanır. Ayrıca ek tahakkuk ve idari para cezası için uzlaşma yoluna başvurulup başvurulamayacağı somut olayın özelliklerine göre değerlendirilmelidir. Tarife uyuşmazlıklarında vergi farkına ilişkin ek tahakkuk, idari para cezası ve GTİP değişikliği nedeniyle uygulanabilecek ticaret politikası önlemleri ayrı hukuki işlemler olarak ele alınmalı; her birinin dayanağı ve başvuru yolu ayrıca incelenmelidir.

8. İdari itiraz ve yargısal denetim

Gümrük idaresinin GTİP değişikliği sonucunda ek tahakkuk veya idari para cezası kararı düzenlemesi hâlinde, yargı yoluna başvurulmadan önce Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz yolu işletilmelidir. Anılan madde uyarınca yükümlüler, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergilerine, cezalara ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama; üst makam bulunmaması hâlinde ise işlemi tesis eden makama dilekçeyle itiraz edebilir. İtirazın açıkça reddedilmesi veya ilgili usul hükümleri uyarınca zımnen reddedilmiş sayılması hâlinde yetkili vergi mahkemesinde dava açılabilir.

Uyuşmazlığın etkili biçimde ileri sürülebilmesi için itiraz dilekçesinde yalnız alternatif bir GTİP belirtilmesi yeterli değildir. Eşyanın teknik özellikleri; uygulanması gereken bölüm ve fasıl notları, Genel Yorum Kuralları, izahname açıklamaları ve varsa emsal BTB veya sınıflandırma kararları birlikte ortaya konulmalıdır. İdarenin kullandığı tahlil raporunun, numunenin veya teknik değerlendirmenin hatalı olduğu ileri sürülüyorsa bu iddia somut belge ve karşı teknik görüşle desteklenmelidir.

Yargısal denetimde mahkeme, idarenin sınıflandırmasının hukuki dayanağını ve maddi tespitlerini birlikte inceler. Teknik konu bulunması hâlinde bilirkişiden yararlanılabilir; ancak Danıştayın yukarıda belirtilen yaklaşımına göre bilirkişi eşyanın teknik özelliklerini belirlemekle yetinmeli, uygulanacak tarife pozisyonuna ilişkin nihai hukuki değerlendirme mahkemece yapılmalıdır.

9. İthalatçılar bakımından uygulamaya yönelik değerlendirmeler

Tarife riskinin gümrük işlemi tamamlandıktan sonra değil, ithalattan önce değerlendirilmesi daha etkili ve düşük maliyetlidir. Özellikle yüksek tutarlı veya düzenli ithalatlarda şu hususlar önem taşır:

·Ürünün ticari adıyla yetinilmeyerek teknik katalog, bileşim, işlev ve kullanım biçiminin belgelenmesi,

·Muhtemel pozisyonların bölüm ve fasıl notları ile Genel Yorum Kuralları çerçevesinde karşılaştırılması,

·Vergi oranı yanında her bir pozisyona bağlı ticaret politikası önlemlerinin kontrol edilmesi,

·Sınıflandırma belirsiz ve ekonomik etkisi önemliyse ithalattan önce BTB başvurusunun değerlendirilmesi,

·Üründe veya mevzuatta değişiklik olduğunda önceki sınıflandırmanın otomatik olarak sürdürülmemesi,

·Ek tahakkuk veya ceza tebliğinde on beş günlük itiraz süresinin kaçırılmaması.

Daha önce aynı GTİP üzerinden ithalat yapılmış olması veya beyannamenin gümrükçe kabul edilmesi, sınıflandırmanın gelecekte tartışılmayacağı anlamına gelmez. Buna karşılık idarenin geçmişteki uygulaması, aynı nitelikteki eşya için verilmiş BTB'ler ve yerleşik sınıflandırma kararları; hukuki güvenlik, eşitlik ve idari tutarlılık yönünden uyuşmazlıkta önem taşıyabilir.

Sonuç

GTİP, gümrük beyannamesinde yer alan teknik bir koddan ibaret değildir. Eşyanın tabi olacağı vergiler ile ticaret politikası önlemlerinin önemli bir bölümü tarife sınıflandırmasına bağlıdır. Bu nedenle yanlış sınıflandırma, ek tahakkuk ve para cezasının yanı sıra izin, gözetim, ürün güvenliği ve korunma önlemleri bakımından da sonuç doğurabilir.

Doğru sınıflandırma; eşyanın gümrüğe sunulduğu andaki objektif özelliklerinin, pozisyon metinleri, bölüm ve fasıl notları ve Genel Yorum Kuralları çerçevesinde değerlendirilmesini gerektirir. Teknik inceleme eşyanın özelliklerini ortaya koyar; bu özelliklerin hangi tarife pozisyonuna karşılık geldiğine ilişkin nihai değerlendirme ise hukuki niteliktedir.

Tarife belirsizliğinin önemli bir mali risk yaratması hâlinde BTB, ithalatçı bakımından öngörülebilirlik sağlayan başlıca araçtır. Bununla birlikte BTB'nin kapsamı, eşyanın başvuruda açıklanan ürünle aynılığı ve mevzuat değişiklikleri dikkatle izlenmelidir. Ek tahakkuk veya ceza uyuşmazlığında ise teknik belgeler ile tarife kurallarının birlikte ele alınması ve zorunlu idari itiraz süresinin korunması gerekir.