Dahilde İşleme Rejimi Nedir? İşleyişi ve İhlal Sayılan Haller

 Giriş

Dâhilde işleme rejimi, ihracata yönelik üretimde kullanılacak girdilerin belirli şartlarla vergi yükü doğurmadan veya ödenen vergilerin geri alınmasına imkân verilerek ithal edilmesini sağlayan bir gümrük rejimidir.

İhraç edilecek bir ürünün üretiminde kullanılacak hammadde veya ara malın yurt dışından temin edilmesi, üretici açısından önemli bir maliyet oluşturabilir. Çünkü ithalat sırasında ödenen gümrük vergileri ve diğer mali yükümlülükler, daha sonra yurt dışına satılacak ürünün maliyetine eklenir. Dâhilde işleme rejimi, ihraç ürününün üretiminde kullanılacak girdilerin bu vergi yükünden arındırılarak temin edilmesine imkân verir.

Rejimin işleyişi temel olarak şöyledir: İthal edilen eşya Türkiye’de işlenir veya başka bir ürünün üretiminde kullanılır. Elde edilen ürünün öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmesi hâlinde, ithalat sırasında teminata bağlanan vergiler tahsil edilmez ya da önceden ödenmiş vergiler geri verilir. Örneğin ihraç edilmek üzere gömlek üreten bir firma, üretimde kullanacağı kumaşı dâhilde işleme rejimi kapsamında ithal edebilir. Kumaşın gömlek üretiminde kullanılması ve üretilen gömleklerin süresi içinde ihraç edilmesiyle rejim tamamlanır.

Bu imkân, ithal eşyaya kesin ve koşulsuz bir vergi muafiyeti tanımaz. Vergi avantajının devamı, eşyanın izin verilen üretimde kullanılması, elde edilen ürünün süresi içinde ihraç edilmesi ve belge veya izinde yer alan diğer yükümlülüklerin yerine getirilmesine bağlıdır. Bu yazıda dâhilde işleme rejiminin temel unsurları ve işleyişi açıklandıktan sonra, hangi durumların rejim ihlali sayıldığı ve bu ihlallerin hukuki sonuçları Danıştay kararları çerçevesinde incelenecektir.

 1. Dahilde işleme rejiminin tanımı

Dahilde işleme rejimi; serbest dolaşımda bulunmayan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinde işleme faaliyetine tabi tutularak elde edilen işlem görmüş ürünün ihraç edilmesi amacıyla, ithalat vergileri ve ticaret politikası önlemleri bakımından şartlı muafiyet veya geri ödeme sisteminden yararlandırıldığı, kullanımı belge veya izne ve bu belge veya izinde belirlenen süre, miktar, değer, verimlilik ve ihracat şartlarına bağlı ekonomik etkili bir gümrük rejimidir.

Dahilde işleme rejiminde sağlanan vergi avantajı, ithal eşyanın belirli bir üretim ve ihracat sürecinde kullanılmasına bağlıdır. Rejim bu yönüyle kesin bir muafiyetten farklıdır. İthalat sırasında alınmayan veya daha sonra geri verilen vergilerin durumu, belge veya izinde öngörülen şartların yerine getirilmesine bağlı olarak belirlenir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 108 ila 122'nci maddeleri rejimin gümrük hukuku çerçevesini düzenlemektedir. Uygulamanın temel esasları 2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı ile Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nde (İhracat: 2006/12) gösterilmiştir. Belgenin veya iznin düzenlendiği ve beyannamenin tescil edildiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ayrıca önem taşır. Nitekim Danıştay Yedinci Dairesi 07.02.2022 tarihli, E.2018/828, K.2022/407 sayılı kararında, rejim şartlarının ihlali nedeniyle ceza uygulanırken beyanname tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükmünün esas alınması gerektiğini kabul etmiştir.

 

2. Rejimin amacı ve ekonomik işlevi

Dahilde işleme rejiminin temel amacı, ihraç ürünlerinin üretiminde kullanılan yabancı girdilerin ithalat vergilerinin ürün maliyetine eklenmesini önlemektir. Böylece ihracatçı, üretimde ihtiyaç duyduğu hammaddeyi dünya piyasa fiyatlarından temin edebilir ve yurt dışındaki rakipleriyle daha eşit koşullarda rekabet edebilir.

Örneğin Türkiye'de gömlek üreten bir firma, ihraç edeceği ürünlerde kullanmak üzere üçüncü bir ülkeden kumaş ithal edebilir. Firma şartlı muafiyet sisteminden yararlanıyorsa kumaşın ithalatında doğan vergileri ödemez, bunları teminata bağlar. Kumaşın gömlek üretiminde kullanılması ve gömleklerin belge süresi içinde ihraç edilmesi üzerine ihracat taahhüdü kapatılır ve teminat iade edilir. Kumaşın iç piyasada satılması veya gömleklerin öngörülen miktarda ihraç edilmemesi hâlinde ise şartlı muafiyetin dayanağı ortadan kalkar.

Rejimin ihracatı destekleme amacı, yurt içi üretimin ve gümrük denetiminin göz ardı edilmesi anlamına gelmez. Belge düzenlenirken ithal edilecek girdinin cinsi, miktarı ve değeri ile ihraç edilecek ürün, üretim süreci ve verimlilik oranı belirlenir. Vergi avantajı, bu ekonomik ve teknik bağlantının gerçekleşmesine bağlıdır.

 

3. Dahilde işleme tedbirleri

Dahilde işleme rejimi kapsamında şartlı muafiyet ve geri ödeme sistemi olmak üzere iki farklı tedbir uygulanır. Her iki sistem de ihraç ürününün üretiminde kullanılan girdiler üzerindeki vergi yükünü ortadan kaldırmayı amaçlar. Aralarındaki temel fark, ithalat vergilerinin ne zaman ve ne şekilde işlem gördüğüdür.

 3.1. Şartlı muafiyet sistemi

Şartlı muafiyet sisteminde serbest dolaşımda bulunmayan eşya, ithalat vergileri teminata bağlanarak ve kural olarak ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın geçici olarak ithal edilir. Eşya işleme faaliyetine tabi tutulur; elde edilen işlem görmüş ürünün ihraç edilmesi ve diğer şartların yerine getirilmesi üzerine alınan teminat iade edilir.

Burada verginin doğmadığı değil, tahsilinin rejim şartlarının yerine getirilmesine bağlı olarak ertelendiği gözden kaçırılmamalıdır. İhracatın gerçekleşmemesi veya eşyanın rejime aykırı biçimde kullanılması hâlinde ithalat sırasında alınmayan vergiler, ilgili faiz ve gecikme unsurlarıyla birlikte istenebilir.

Şartlı muafiyet sistemi kapsamında eşdeğer eşya kullanılmasına da izin verilebilir. Gümrük Kanunu’nun 109’uncu maddesinde düzenlenen bu uygulamada, işlem görmüş ürünün üretiminde ithal eşya yerine serbest dolaşımda bulunan eşya kullanılır. Dahilde İşleme Rejimi Tebliği’nin (İhracat: 2006/12) 3’üncü maddesinde eşdeğer eşya; ithal eşya ile asgari sekizli bazda aynı gümrük tarife istatistik pozisyonunda bulunan, ticari kalite ve teknik özellikleri itibarıyla aynı nitelikleri taşıyan serbest dolaşımdaki eşya olarak tanımlanmıştır. Tebliğ’in 6’ncı maddesi uyarınca eşdeğer eşya kullanımı, şartlı muafiyet sistemi çerçevesinde ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında mümkündür. Bu uygulama sayesinde işlem görmüş ürün, ithal eşya Türkiye’ye getirilmeden önce eşdeğer eşya kullanılarak üretilebilir ve ihraç edilebilir. Ancak bunun için eşdeğer eşyanın mevzuatta aranan nitelikleri taşıması ve kullanımının dahilde işleme izin belgesinde öngörülmesi gerekir.

 3.2. Geri ödeme sistemi

Geri ödeme sisteminde eşya serbest dolaşıma girerken ithalat vergileri ödenir. Eşyanın işlenmesiyle elde edilen ürünün ihraç edilmesi ve rejime ilişkin şartların yerine getirilmesi üzerine, ödenen ithalat vergilerinin geri verilmesi istenebilir. Geri ödeme sisteminin esasları, Gümrük Kanunu’nun 117 ila 121’inci maddeleri ile Dahilde İşleme Rejimi Tebliği’nin 11 ila 13’üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Şartlı muafiyet sisteminden farklı olarak ithalat sırasında vergiler teminata bağlanmakla yetinilmez; önce tahsil edilir. Ayrıca ithal eşyaya ticaret politikası önlemleri uygulanır ve eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması gerekir.

Örneğin bir firma ithal ettiği metal levhaları işleyerek makine parçası üretip ihraç ediyorsa, levhaların ithalat vergilerini başlangıçta öder. İhraç edilen parçaların ithal levhalardan üretildiğini ve rejime ilişkin diğer şartları yerine getirdiğini belgelendirdiğinde, geri ödeme kapsamındaki vergilerin iadesini talep edebilir.

Bununla birlikte, ithalat sırasında ödenen her vergi ve mali yükümlülük geri ödeme kapsamında değildir. İşletme malzemesine ilişkin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi geri ödenmez. Ayrıca miktar kısıtlamasına veya belirli tarife önlemlerine tabi eşya ile tarım politikası ve ihracat iadesi kapsamındaki bazı eşya bakımından geri ödeme sistemi uygulanmaz. Bu nedenle eşyanın niteliği ve özel dış ticaret hükümleri somut işlem bakımından ayrıca değerlendirilmelidir.

 4. Belge ve izin

Dahilde işleme rejiminden yararlanabilmek için işlemin niteliğine göre dahilde işleme izin belgesi veya dahilde işleme izni alınması gerekir. Dahilde işleme izin belgesi Ticaret Bakanlığınca; dahilde işleme izni ise Tebliğ'de sayılan ve daha sınırlı nitelikteki işlemler bakımından gümrük idaresince düzenlenir.

Belge veya izin, yalnızca firmaya rejimden yararlanma hakkı veren bir onay değildir. Aynı zamanda rejimin sınırlarını belirler. İthal ve ihraç edilecek eşyanın cinsi, tarife pozisyonu, miktarı ve değeri; üretim faaliyeti, verimlilik oranı, belge süresi ve özel şartlar bu kapsamda izlenir. İthalat ve ihracat beyannamelerinin doğru belge veya izinle ilişkilendirilmesi gerekir.

Örneğin izin belgesinde 100 ton hammadde ithalatına izin verilmiş olması, firmanın aynı belge kapsamında 120 ton ithalat yapabileceği anlamına gelmez. Fazladan ithal edilen 20 tonun üretimde kullanılmış ve nihai ürünün ihraç edilmiş olması da her durumda bu kısmı muafiyet kapsamına sokmaz. Danıştay Yedinci Dairesinin 30.12.2021 tarihli, E.2021/2944, K.2021/6115 sayılı kararında, belgede izin verilen ithalat tutarının aşılması nedeniyle muafiyet kapsamından çıkarılan kısma ilişkin vergilerin tahsiline yönelik işlem hukuka uygun bulunmuştur. Kararda, izin verilen tutarın 1.154.638,88 ABD doları aşılması ve uyuşmazlık konusu beyannamenin müeyyide listesinde yer alması dikkate alınmıştır.

Belge şartlarının üretim veya piyasa koşulları nedeniyle değişmesi gerekiyorsa, fiilî durumun sonradan açıklanmasına güvenmek yerine süresi içinde revize başvurusu yapılması önem taşır. Revize imkânının bulunması, belgedeki miktar ve değer sınırlarının kendiliğinden değiştiği anlamına gelmez.

 

5. Rejimin işleyişi

Dahilde işleme rejimi, izin veya belgenin alınmasıyla başlayıp ithalat, işleme faaliyeti, ihracat ve ihracat taahhüt hesabının kapatılmasıyla tamamlanan bir süreçtir. Bu aşamalardan her birinde belge veya izinde belirlenen eşya, miktar, süre ve kullanım şartlarına uyulması gerekir. Rejimin usulüne uygun biçimde tamamlanıp tamamlanmadığı da bütün bu aşamalar birlikte değerlendirilerek belirlenir.

 

5.1. İthalat ve teminat

Şartlı muafiyet sisteminde ithal eşyaya ilişkin vergiler hesaplanır, ancak tahsil edilmeyerek teminata bağlanır. Beyannamede ilgili dahilde işleme izin belgesi veya izni gösterilir ve eşya rejime tabi tutulur. Teminatın alınmış olması, firmanın rejim yükümlülüklerini yerine getirdiğini değil, yükümlülükler tamamlanıncaya kadar kamu alacağının güvence altına alındığını gösterir.

Bu nedenle teminatın sehven veya mevcut kayıtlara dayanılarak iade edilmiş olması da sonradan belirlenen gerçek bir ihlali her durumda ortadan kaldırmaz. Danıştay Yedinci Dairesinin 17.11.2015 tarihli, E.2014/4879, K.2015/6388 sayılı kararında, teminat mektuplarının iade edilmiş ve vergilerin ayrıca tahakkuk ettirilmemiş olması, rejim ihlali nedeniyle para cezası uygulanmasına başlı başına engel sayılmamıştır. Daire, mahkemenin para cezası koşullarının oluşup oluşmadığını esas yönünden incelemesi gerektiğini belirtmiştir.

 5.2. İşleme faaliyeti ve verimlilik

İthal eşyanın belgede öngörülen işleme faaliyetine tabi tutulması ve işlem görmüş ürünün üretiminde kullanılması gerekir. İşleme faaliyeti; eşyanın işlenmesini, başka eşya ile birleştirilmesini, montajını, yenilenmesini veya tamirini kapsayabilir. Üretim sırasında tüketilen ve nihai ürünün bünyesinde bulunmamakla birlikte üretimi sağlayan bazı girdiler de mevzuattaki şartlarla rejim kapsamında değerlendirilebilir.

Verimlilik oranı, belirli miktardaki ithal girdiden ne kadar işlem görmüş ürün elde edileceğini gösterir. Örneğin 1.000 kilogram ithal hammaddeden 900 kilogram ürün elde edilmesi öngörülmüşse, fire ve ikincil ürünler de dikkate alınarak ithal edilen miktar ile ihraç edilen ürün arasında açıklanabilir bir bağlantı kurulmalıdır. Üretim kayıtlarının, sarfiyat tablolarının, stok hareketlerinin ve ihracat beyannamelerinin birbiriyle uyumlu olmaması, ithal eşyanın taahhüt edilen üründe kullanılıp kullanılmadığı konusunda tereddüt doğurabilir.

Belge sahibinin üretimin bir kısmını yan sanayiciye yaptırması, rejim kapsamındaki sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. İthal eşyanın hangi işletmede bulunduğu ve hangi üretimde kullanıldığı izlenebilir olmalıdır.

 5.3. İhracat ve taahhüt hesabının kapatılması

Rejimin tamamlanabilmesi için işlem görmüş ürünün belge veya izin süresi içinde ihraç edilmesi gerekir. İhracat beyannamesinin süresi içinde tescil edilmesi önemlidir; ancak taahhüt hesabının kapatılmasında ihracatın fiilen gerçekleştirildiğinin de tespit edilmesi aranır.

Belge sahibi, süre sonunda ihracat taahhüdünün kapatılması için gerekli bilgi ve belgeleri yetkili mercie sunar. İthalat ve ihracat miktarları, kullanılan girdiler, fire ve ikincil işlem görmüş ürünler, döviz kullanım oranı ve varsa özel şartlar incelenir. Yükümlülükler yerine getirilmişse taahhüt hesabı kapatılır ve şartlı muafiyet sistemindeki teminatlar iade edilir. Eksik veya aykırı gerçekleşme varsa hesap müeyyideli olarak kapatılabilir.

Taahhüt hesabının kapatılmış olması güçlü bir idari tespittir; ancak gerçeğe aykırı ihracat kayıtlarının veya eşyanın yurt dışına çıkarılmadığının sonradan belirlenmesi hâlinde inceleme yapılmasına mutlak biçimde engel değildir. Buna karşılık, kapatma işleminin dayanağını oluşturan maddi ve hukuki şartlar gerçekten yerine getirilmişse, aynı işlemler üzerinden yeniden vergi kaybı varmış gibi hareket edilemez.

 6. İhlal sayılan başlıca haller

 6.1. Eşyanın veya işlem görmüş ürünün ihraç edilmemesi

Şartlı muafiyetin temel koşulu, ithal eşyanın işlenerek elde edilen ürünün veya mevzuatın izin verdiği hâllerde değişmemiş eşyanın süresi içinde ihraç edilmesidir. Eşyanın yurt içinde bırakılması, iç piyasaya satılması veya ihracat gerçekleşmediği hâlde gerçekleşmiş gibi gösterilmesi rejimin asli yükümlülüğünü ihlal eder.

Danıştay Yedinci Dairesinin 21.12.2015 tarihli, E.2014/5050, K.2015/7625 sayılı kararına konu olayda, dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen tekstil eşyasının yalnızca çok az bir kısmının çıkış gümrüğüne sevk edildiği, buna rağmen tamamı ihraç edilmiş gibi taahhüt hesabının kapatıldığı müfettiş incelemesiyle belirlenmiştir. Daire, eşyanın bir kısmının yurt dışı edilmediğinin somut olarak ortaya konulması nedeniyle rejim hükümlerinin ihlal edildiği yönündeki mahkeme kararını onamıştır.

Bu karar, şekli olarak kapatılmış bir taahhüt hesabının fiilî ihracatın bulunmadığı durumda firmayı korumayacağını göstermektedir. Belirleyici olan yalnızca sistem kayıtları değil, eşyanın gerçekten Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıkıp çıkmadığıdır.

 6.2. Belge veya izin sınırlarının aşılması

Belgede izin verilen ithalat miktarının veya değerinin aşılması, aşan kısmın rejim avantajından yararlanamaması sonucunu doğurabilir. Aynı şekilde işletme malzemesi, değişmemiş eşya veya döviz kullanım oranına ilişkin sınırların aşılması da ilgili kısım bakımından vergi tahsilini gündeme getirebilir.

Ancak yaptırım uygulanırken ihlalin hangi beyannameye ve ne miktar eşyaya ilişkin olduğu belirlenmelidir. Belge toplamına ilişkin genel bir tespitle yetinilmesi, özellikle farklı tarihlerde ve farklı beyannamelerle ithalat yapılmışsa uyuşmazlığa yol açabilir. İzin sınırını aşan kısım ile belge kapsamında kalan kısım birbirinden ayrılmalı; vergi ve ceza hesabı somut beyanname ve eşya üzerinden yapılmalıdır.

 6.3. İthal eşyanın amacı dışında kullanılması veya kullanımının kanıtlanamaması

İthal eşyanın işlem görmüş ürünün üretiminde kullanılması rejimin temel unsurlarındandır. Eşyanın iç piyasada satılması, başka bir üretimde kullanılması, izin verilen yer dışında bulundurulması veya ihraç edilen ürünün bünyesinde kullanıldığının mevzuatta kabul edilen belgelerle ortaya konulamaması hâlinde rejim şartlarının ihlali gündeme gelir.

Örneğin ithal edilen ipliğin ihraç edilen kumaşın üretiminde kullanıldığı ileri sürülmesine rağmen stok kayıtları, üretim reçeteleri ve sarfiyat miktarları bu bağlantıyı göstermiyorsa, yalnızca ihracat yapılmış olması yeterli olmayabilir. Firma, ithal girdi ile ihraç edilen ürün arasındaki miktarsal ve teknik ilişkiyi izlenebilir kayıtlarla açıklayabilmelidir.

 6.4. Sürelere ve kapatma yükümlülüklerine uyulmaması

İthalat, üretim ve ihracat işlemlerinin belge veya izin süresi içinde gerçekleştirilmesi gerekir. Dahilde işleme izin belgesinin kapatılması için, belge süresinin sona erdiği tarihten itibaren üç ay içinde elektronik ortamda başvuruda bulunulmalıdır. Ek süre talebinin belge süresi sona ermeden önce; haklı sebep veya mücbir sebebe dayanan süre taleplerinin ise bu durumların ortaya çıkmasından sonra, Dahilde İşleme Rejimi Tebliği’nde belirtilen sürelerde ve gerekli belgelerle birlikte yetkili mercie sunulması gerekir.

Kapatma için sunulan belgelerde eksiklik bulunması hâlinde idarece verilen tamamlama süresinin geçirilmesi, hesabın mevcut bilgi ve belgelere göre ve gerektiğinde müeyyideli olarak kapatılmasına yol açabilir. Bununla birlikte yalnızca usule ilişkin bir eksikliğin varlığı ile ithal eşyanın gerçekte ihraç edilmemiş olması aynı ağırlıkta değerlendirilmemelidir. Vergi ve ceza uygulanabilmesi için ihlalin ilgili mevzuat hükmüyle bağlantısı kurulmalıdır.

 6.5. Belgenin veya iznin iptal edilmesi

Belgenin veya iznin gerçeğe aykırı bilgi veya belgeye dayanması, şartlarının yerine getirilmemesi veya mevzuatta öngörülen başka bir iptal nedeninin gerçekleşmesi hâlinde belge veya izin iptal edilebilir. İptal, belge kapsamında alınmayan vergilerin tahsilini ve şartları oluşmuşsa para cezasını gündeme getirebilir.

Ancak müeyyideli kapatma veya iptal işlemi yargı kararıyla ortadan kaldırılmışsa, yalnızca bu işleme dayanılarak uygulanan yaptırım da hukuki dayanağını kaybedebilir. Danıştay Yedinci Dairesinin 10.02.2014 tarihli, E.2010/2614, K.2014/647 sayılı kararında, taahhüt hesabının müeyyideli kapatılmasına ilişkin işlemin idare mahkemesince iptal edilmiş olması nedeniyle bu işleme dayanılarak verilen para cezasının da iptali gerektiği kabul edilmiştir.

 

7. Her eksiklik rejim ihlali sayılır mı?

Dahilde işleme rejiminde vergi avantajı belirli şartlara bağlıdır. Bununla birlikte idarenin bir eksiklik tespit etmesi, tek başına rejimin ihlal edildiğini ve bütün ithalat vergileriyle para cezalarının uygulanabileceğini göstermez. Öncelikle ihlal edildiği ileri sürülen yükümlülük belirlenmeli; bu aykırılığın rejimin hangi sonucunu etkilediği ortaya konulmalıdır.

Danıştay Yedinci Dairesinin 21.10.2019 tarihli, E.2015/4105, K.2019/5590 sayılı kararında, dahilde işleme rejiminin usulüne uygun olarak sonlandırıldığı ve vergi kaybı bulunmadığı tartışmasız olan durumda, belge kapsamında ithal edilen eşyaya ilişkin ek tahakkuk yapılamayacağı ve Gümrük Kanunu'nun 234'üncü maddesi uyarınca para cezası uygulanamayacağı kabul edilmiştir. Karar, yaptırım uygulanabilmesi için yalnızca bir beyan farklılığının değil, vergilendirmeyi etkileyen gerçek bir aykırılığın bulunması gerektiğini göstermektedir.

Benzer biçimde telafi edici verginin doğması ile rejim ihlali aynı mesele değildir. Danıştay Yedinci Dairesinin 07.05.2024 tarihli, E.2023/3852, K.2024/2299 sayılı kararında, telafi edici verginin ödenmesinin vergi mevzuatı bakımından zorunlu olabileceği; ancak ihracat sırasında ödenmemesinin tek başına dahilde işleme rejimi şartlarının ihlali sonucunu doğurmayacağı kabul edilmiştir. Telafi edici verginin hangi hâllerde doğduğu ve nasıl tahsil edileceği ayrı bir inceleme konusu olduğundan burada yalnızca rejim ihlaliyle arasındaki ayrım belirtilmektedir.

İdari işlemlerin bağımsızlığı ve ayrılabilirliği ilkesi gereği, vergi tahakkuku ile para cezası da farklı idari işlemlerdir. Danıştay Yedinci Dairesinin 09.05.2014 tarihli, E.2011/5565, K.2014/2513 sayılı kararına göre vergilerin tahsiline yönelik işlemin idarece başka bir nedenle kaldırılması, para cezasına ilişkin davada rejim hükümlerinin gerçekten ihlal edilip edilmediğinin incelenmesine engel olmaz. Mahkeme, asıl vergi işleminin ortadan kalkmasına bakıp davayı konusuz kalmış gibi kapatamaz veya cezayı otomatik iptal edemez.Dosyanın esasına girmeli, vergi kaybının doğup doğmadığını, mevzuattaki muafiyet veya rejim hükümlerinin ihlal edilip edilmediğini ve ceza kesilmesi için gerekli maddi/hukuki şartların oluşup oluşmadığını bağımsız olarak incelemelidir.

Bu kararlar birlikte değerlendirildiğinde iki sonuca ulaşılmaktadır. Birincisi, gerçek bir rejim ihlali teminatın iade edilmiş veya verginin ayrıca tahakkuk ettirilmemiş olması nedeniyle ortadan kalkmaz. İkincisi, rejim usulüne uygun tamamlanmışsa veya tespit edilen eksiklik rejimin asli şartlarını ihlal etmiyorsa, yalnızca şekli ya da farklı nitelikteki bir vergi eksikliğinden hareketle rejim ihlaline bağlı yaptırımlar uygulanamaz.

8. Vergi ve ceza sonuçları

Rejim şartlarının ihlali hâlinde, öncelikle ithalat sırasında tahsil edilmeyen vergiler gündeme gelir. Verginin türü, matrahı, doğduğu tarih, teminat kapsamında bulunup bulunmadığı ve uygulanacak faiz veya gecikme unsurları somut olaya göre belirlenir. İhlalin yalnızca ithalatın belirli bir kısmına ilişkin olması hâlinde, vergilendirmenin de kural olarak bu kısım üzerinden yapılması gerekir.

İdari para cezası bakımından Gümrük Kanunu’nun 238’inci maddesi önem taşımaktadır. Maddenin zaman içinde farklı düzenlemelere konu olması nedeniyle uygulanacak yaptırımın belirlenmesinde, fiilin gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan hüküm ile sonraki değişikliklerin lehe düzenleme ilkesi çerçevesinde birlikte değerlendirilmesi gerekir.

Ayrıca verginin gümrük vergileri içinde değerlendirilmesi, bu vergi üzerinden mutlaka para cezası kesilebileceği anlamına gelmez. Danıştay Yedinci Dairesinin 25.10.2019 tarihli, E.2015/3229, K.2019/5676 sayılı kararında dampinge karşı vergi, tahsil ve takip bakımından gümrük vergisi niteliğinde kabul edilmekle birlikte, sözü edilen verginin dayanağını oluşturan 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanun’da dampinge karşı verginin noksan ödenmesi suretiyle gerçekleştirilen ithalatlara yönelik olarak ceza uygulanacağı yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle bu vergi tutarı üzerinden Gümrük Kanunu'nun 238'inci maddesi uyarınca ceza uygulanması kanunilik ilkesine aykırı bulunmuştur.

Bu nedenle bir DİR uyuşmazlığında yalnızca 'rejim ihlal edilmiştir' tespitiyle yetinilemez. İhlale konu eşya ve beyanname, tahsil edilecek her verginin kanuni dayanağı, ceza hükmünün olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli ve cezanın matrahı ayrı ayrı incelenmelidir.

 9. Uygulamada dikkat edilmesi gereken belgeler

Dahilde işleme rejimindeki uyuşmazlıkların önemli bir bölümü, ithal edilen girdi ile ihraç edilen ürün arasındaki ilişkinin veya ihracatın fiilen gerçekleştiğinin yeterli kayıtla gösterilememesinden kaynaklanır. Bu nedenle belge sahibi firmanın yalnızca gümrük beyannamelerini değil, rejimin bütün aşamalarını açıklayan kayıtları birbiriyle uyumlu biçimde saklaması gerekir.

Somut işleme göre değişmekle birlikte; dahilde işleme izin belgesi veya izni ve revizeleri, ithalat ve ihracat beyannameleri, faturalar, menşe ve dolaşım belgeleri, üretim reçeteleri, sarfiyat tabloları, stok ve depo kayıtları, fire ve verimlilik hesapları, yan sanayiciye ilişkin kayıtlar, taşıma ve fiilî ihracat belgeleri ile kapatma başvurusunda sunulan belgeler birlikte değerlendirilmelidir.

Örneğin ihracat beyannamesi üzerinde ilgili belge numarasının bulunması, ihracatın belgeyle ilişkilendirilmesi için gerekli olabilir; ancak eşyanın fiilen yurt dışına çıkmadığı tespit edilirse tek başına yeterli değildir. Aynı şekilde üretim kaydının bulunması, kullanılan hammaddenin hangi ithalat beyannamesine ait olduğunu göstermiyorsa ispat sorunu devam edebilir.

Belgede öngörülen miktar, değer veya üretim koşullarında değişiklik doğduğunda revize ihtiyacı gecikmeden değerlendirilmelidir. Süre sonu beklenerek yapılan açıklamalar, süresinde yapılabilecek bir revize başvurusunun sağladığı korumayı her zaman sağlamaz.

Sonuç

Dahilde işleme rejimi, ihraç ürününün üretiminde kullanılacak yabancı girdilerin ithalat vergileri ve ticaret politikası önlemleri bakımından avantajlı şekilde temin edilmesini sağlar. Bu avantaj, ithal eşyanın belgede belirtilen üretimde kullanılması, işlem görmüş ürünün süresi içinde ihraç edilmesi ve taahhüt hesabının usulüne uygun kapatılması şartına bağlıdır.

Eşyanın ihraç edilmemesi, ithal girdinin amacı dışında kullanılması, izin verilen miktar veya değerin aşılması ve ithal eşya ile ihraç ürünü arasındaki bağlantının kanıtlanamaması rejim ihlaline yol açabilir. Buna karşılık her belge eksikliği, her ek vergi veya her usul aykırılığı doğrudan rejimin ihlal edildiği anlamına gelmez. İhlalin hangi yükümlülüğe ilişkin olduğu ve vergi kaybı doğurup doğurmadığı somut olay üzerinden belirlenmelidir.

Danıştay kararları da tahakkuk, teminat, taahhüt kapatma işlemi ve para cezasının birbirinden ayrılarak incelenmesi gerektiğini göstermektedir. Bu nedenle hem idarenin işlemi hem de yükümlünün savunması, genel bir rejim ihlali ifadesine değil; ilgili eşya, beyanname, belge şartı, vergi türü ve ceza hükmü arasındaki somut bağlantıya dayanmalıdır.